泓法战队：新司法解释中虚开增值税专用发票罪有哪些变化？
洪树涌、陈俊先 广东泓法刑辩战队
2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院联合发布《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称2024年两高《解释》），并于2024年3月20日起施行。
2024年两高《解释》出台后，明确了实务中和理论中，关于虚开增值税专用发票罪定罪量刑中的部分争议问题的法律适用问题。
01
扩大虚开增值税专用发票罪的行为类别
法条规定 | 1996年最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释（下称96年《解释》） | 2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》 |
行为方式 | 一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。 （1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票； （2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票； （3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。 | 第十条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”： （一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的； （二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的； （三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的； （四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的； （五）违反规定以其他手段虚开的。 |
从上述法条对比可知，2024年两高《解释》把虚开增值税专用发票罪的行为进行扩大解释。
首先，从96年《解释》，把虚开增值税专用发票罪的行为，把实际经营活动限制在货物购销和劳务，但时至今日，经营活动远远超过货物购销和劳务两种范围，因此2024年两高《解释》用“没有实际业务”，把货物购销和劳务两种经营活动之外的其他经营活动，也囊括其中。
其次，解决实务中遇到的上游企业多开“富余票”的定性问题。
实务中，经常遇到上游企业按实际销售额申报增值税销项税额，因部分消费者未索取发票，导致企业的申报销售额大于发票开票金额，产生“富余票”。此时下游企业取得“富余票”进行抵扣的问题。96年《解释》并未将此类刑列入管制范围，2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，也未明确。此次，2024年两高《解释》明确把上游企业多开“富余票”的定性问题，实际上是填补了虚开增值税专用发票行为的漏洞。
最后，是其他散见于财政部、国家税务总局相关行政法规、规范性文件中规定的“依法不能抵扣税款的业务”。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定：纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;
(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;
(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;
(四)国务院规定的其他项目。
02
把“目的说”列为构罪因素之一
关于虚开增值税专用发票罪是目的犯、行为犯、结果犯的学术争议，本号在之前中《虚开增值税发票罪是行为犯还是结果犯？》文章已有论述，此次，2024年两高《解释》明确提到：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。
03
进一步提高该罪的量刑数额
法条 | 一般数额（三年以下，并处二万元以上二十万元以下罚金） | 数额较大 （三年至十年，五万元至五十万元罚金） | 数额巨大 处十年以上有期徒刑或者无期徒刑 |
1996年《解释》 | 税款数额1万元以上或致使国家税款被骗取5千元以上的 | 税款数额10万元以上的 | 税款数额50万元以上的 |
2018年最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知 | 税款数额五万元以上的 | 税款数额五十万元以上的 | 税款数额二百五十万元以上的 |
2024年两高《解释》 | 税款数额十万元以上的 | 税款数额五十万元以 | 税款数额五百万元以上 |
洪树涌律师：
广东广信君达律师事务所高级合伙人、管委会成员、刑事专业部部长
广东泓法刑辩律师战队负责人
陈俊先律师：
广信君达合伙人、刑事部副秘书长、广东泓法刑辩战队核心成员
北京大学税收筹划与税务合规班成员
广信君达泓法刑辩律师战队——
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